Regime tributario delle APS

La nuova disciplina delle imposte sui redditi degli ETS entrerà in vigore dal periodo d’imposta successivo al verificarsi di entrambe le seguenti condizioni: a) l’entrata in funzionamento del Registro Unico del Terzo settore; b) l’approvazione da parte della Commissione UE della nuova regolamentazione (art. 104, co. 2, CTS).
Quanto si espone di seguito entrerà quindi in vigore con tale decorrenza.
L’art. 79 del D Lgs. 3.7.2017, n. 117 (il Codice del Terzo Settore, di seguito CTS) nei commi 5 e 5-bis definisce gli Enti del terzo settore (ETS) non commerciali e quelli commerciali, con riguardo alla presenza di una prevalenza delle entrate commerciali o, al contrario, di quelle non commerciali.
Gli ETS commerciali in base alle disposizioni contenute nei richiamati commi 5 e 5-bis dell’art. 79 CTS applicano sempre le regole di tassazione sui redditi previste per gli enti commerciali dal TUIR, vale a dire la tassazione dell’intero reddito come reddito d’impresa, quantificato secondo il principio di derivazione dall’utile risultante dal bilancio secondo le modalità e i limiti contenuti negli articoli da 81 a 142 del TUIR. Le imprese sociali sono sempre considerate ETS commerciali, ma hanno alcune regole specifiche, anche fiscali, contenute nel D Lgs. 3 luglio 2019, n, 112, in particolare nell’art. 18.
Gli ETS non commerciali sono anch’essi tassati in via generale come un ente non commerciale non iscritto al RUNTS secondo le disposizioni del TUIR, quindi in base alle varie categorie di reddito prodotte (redditi fondiari, di capitale, d’impresa e diversi), ma con alcune peculiarità previste dal CTS.
In particolare, per le le Associazioni di promozione sociale (APS) e per le Organizzazioni di volontariato (ODV) sono previste disposizioni speciali di de-commercializzazione di alcune attività negli articoli 84 e 85 del CTS (simili a quelle vigenti prima del CTS), che evidentemente incidono sulla natura commerciale o non commerciale di questi enti, che comunque, in genere, proprio grazie a queste disposizioni, sono classificabili tra gli ETS Non commerciali.
L’art. 85 del CTS, dedicato al regime fiscale delle Associazioni di promozione sociale, de-commercializza per gli ETS di questa particolare categoria, oltre ai proventi indicati per tutti gli ETS dai commi 5 e 5-bis dell’art. 79 (si veda la apposita scheda “Attività commerciali e non commerciali degli ETS”) anche:
a) le attività svolte dalle APS “in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso il pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta per cento da enti del Terzo settore ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera m)”;
b) le cessioni a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e ai familiari conviventi verso il pagamento di corrispettivi specifici in attuazione degli scopi istituzionali;
c) le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito ai fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente, senza alcun intermediario (art. 85, comma 6).
In deroga a casi a) e b) di de-commercializzazione il comma 3 considera in ogni caso commerciali ai fini delle imposte sul reddito:

• le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita
• le somministrazioni di pasti
• le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore
• le prestazioni alberghiere e di alloggio
• le prestazioni di trasporto e di deposito
• le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali
• le prestazioni effettuate nella gestione di spacci aziendali e mense
• l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici
• la gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale
• la pubblicità commerciale
• le telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
  L’art. 85, comma 4, esclude inoltre dalle attività commerciali delle APS iscritte e la cui finalità sia riconosciuta dal Ministero dell’Interno:
• le somministrazioni di alimenti e bevande effettuate presso le sedi dell’attività istituzionale
• l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici
  purché le attività siano strettamente complementari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, siano effettuate nei confronti degli associati e dei loro familiari conviventi e non si avvalgano di strumenti pubblicitari o comunque di mezzi di diffusione di informazioni ai soggetti terzi.
  L’art. 85 comma 7 aggiunge che: “I redditi degli immobili destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle associazioni di promozione sociale sono esenti dall’imposta sul reddito delle società”. Questa disposizione esclude dai redditi di natura fondiaria delle APS Non commerciali, come per gli ODV, la rendita catastale degli immobili direttamente utilizzati.
  Per eventuali attività commerciali svolte dagli ODV e dalle APS il successivo art. 86 prevede un regime forfettario riservato agli Organismi di volontariato (ODV) e alle Associazioni di promozione sociale (APS), di consistente maggior vantaggio rispetto al regime previsto per la generalità degli ETS Non commerciali dall’art. 80 del CTS (che è descritto nella apposita separata scheda). Il regime previsto dall’art. 86 citato è opzionale e prevede:
• ricavi percepiti nell’anno precedente, ragguagliati all’anno, non superiori a 130 mila euro; nel primo periodo d’imposta vale la previsione di ricavi comunicata all’Agenzia delle entrate nella dichiarazione di inizio attività; nel caso ODV o APS abbiano conseguito ricavi eccedenti i 130 mila euro, si ritiene che dall’anno successivo possano comunque accedere, se lo ritengono, al regime forfettario, peraltro più oneroso, di cui all’art. 80;
• il reddito d’impresa è pari all’3% dei ricavi (mentre per gli ODV la percentuale è del 1%); stranamente l’art. 86 non precisa, come invece fa l’art. 80 per il regime concesso alla generalità degli ETS Non commerciali, che alla redditività dei componenti positivi vanno aggiunti, per determinare il reddito d’impresa, le plusvalenze, le sopravvenienze attive, i dividendi e interessi e, infine, i proventi immobiliari;
• eventuali componenti positivi o negativi a tassazione o deduzione differita, presenti all’inizio del periodo d’imposta in cui si inizia ad applicare il regime forfettario, devono essere tassati o dedotti nell’ultimo periodo precedente a quello di adozione del regime forfettario;
• eventuali perdite precedenti riportabili possono essere dedotte;
• gli ETS che adottano questo regime sono esclusi dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità
  fiscale (gli ISA)
• non applicano le ritenute alla fonte, salvi gli obblighi di dichiarazione annuale delle retribuzioni e compensi erogati.
  

Il comma 15 dell’art. 86 fissa una serie di regole per evitare “salti d’imposta” nella tassazione dei redditi in capo ai soggetti che entrano nel o fuoriescono dal regime forfettario. Gli ODV e le APS che adottano questo regime, salvo scelta per l’adozione del regime IVA ordinario, non devono applicare l’IVA per le operazioni nazionali e non possono detrarre l’IVA sugli acquisti. Hanno conseguenti semplificazioni nello svolgimento degli adempimenti IVA (si veda il comma 8 dell’art. 86). Per le operazioni intracomunitarie applicano invece le regole generali previste dal D.L. 31 del 1993, compreso l’obbligo di reverse charge sugli acquisiti, che si estende anche agli acquisiti di servizi da soggetti non residenti. Nel caso di passaggio al regime forfettario o di uscita dallo stesso sono poi poste alcune regole che impongono una rettifica dell’IVA già detratta in passato o l’addebito di eventuale IVA ad esigibilità differita (si vedano i commi 10 e 11 dell’art. 86).