Attività commerciale, non commerciale degli ETS e tassazione dei redditi

La nuova disciplina delle imposte sui redditi degli ETS entrerà in vigore dal periodo d’imposta successivo al verificarsi di entrambe le seguenti condizioni: a) l’entrata in funzionamento del Registro Unico del Terzo settore; b) l’approvazione da parte della Commissione UE della nuova regolamentazione (art. 104, co. 2, CTS).a

Quanto si espone di seguito entrerà quindi in vigore con tale decorrenza. 

In via generale i ricavi, i proventi e le entrate degli ETS sono classificabili in tre categorie previste dal Codice del Terzo settore (CTS):

• Quelli derivanti dallo svolgimento di una o più delle attività di interesse generale descritte nell’art. 5 del CTS, che devono costituire l’attività principale dell’ETS pena la perdita della qualifica dell’ente e il diritto a mantenere l’iscrizione nel Registro Unico del Terzo Settore;
• I ricavi, i proventi e le entrate realizzati mediante lo svolgimento di attività diverse da quelle di interesse generale, attività che l’art. 6 del CTS consente solo se previste (anche genericamente) dallo statuto e purché siano secondarie e strumentali rispetto alle attività di interesse generale; i criteri e i limiti di svolgimento di queste attività sono stabiliti da un Decreto emanato dal Ministro del lavoro di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze, il cui testo prevede le modalità di calcolo per verificare la secondarietà economica delle attività diverse (tenendo conto anche delle risorse volontarie e gratuite raccolte dall’ETS) e, per quanto riguarda la strumentalità, che queste devono essere svolte per realizzare avanzi finanziari da destinare al sostegno delle attività di interesse generale; in questa categoria rientrano in genere anche i proventi derivanti da investimenti patrimoniali e finanziari dell’ETS;
• L’art. 7 del CTS descrive come categoria a sé la raccolta fondi intesa come “il complesso delle attività poste in essere da un ETS al fine di finanziare le proprie attività di interesse generale, anche attraverso la richiesta a terzi di lasciti, donazioni e contributi di natura non corrispettiva”; si ricorda che una delle principali novità del CTS è di consentire, a differenza di quello che era previsto in passato per esempio per gli enti non commerciali ai fini tributari dall’art. 143, comma 3, lett. a) del TUIR (Dpr 917/1986), la raccolta fondi “anche in forma organizzata e continuativa, anche mediante sollecitazione al pubblico o attraverso la cessione o erogazione di beni o servizi di modico valore, impiegando risorse proprie o di terzi, inclusi volontari e dipendenti” (art. 7, comma 2, CTS);
• Si ritiene che vi sia infine una quarta categoria di ricavi, proventi ed entrate che sono quelli che derivano dal patrimonio investito dall’ETS non in una attività tra le precedenti ma in forma finanziaria o patrimoniale (ad esempio cedole di obbligazioni possedute, canoni di locazione di immobili di proprietà, ecc.), a cui non pare sia possibile attribuire una certa classificazione nelle tre categorie precedenti. Va peraltro detto che tale quarta categoria non è definita con chiarezza dal CTS. Per gli Enti filantropici, che sono una delle categorie tipizzate degli ETS, le rendite patrimoniali sono probabilmente da considerare rientranti nell’attività di interesse generale, visto alimentano insieme ai lasciti, ai contributi e alle raccolte fondi l’attività istituzionale di erogazione di denaro, beni e servizi a sostegno di categorie di persone svantaggiate o al sostegno di attività di interesse generale (artt. 37 e 39, CTS).

L’art. 79, CTS definisce gli ETS non commerciali e quelli commerciali nei commi 5 e 5-bis. Per le Organizzazioni di volontariato (ODV) e per le Associazioni di promozione sociale (APS) sono previste disposizioni speciali di decommercializzazione di alcune attività (simili a quelle vigenti prima del CTS) negli articoli 84 e 85 del CTS, che sono trattate nelle schede dedicate al regime tributario di queste due categorie di ETS.

Gli ETS commerciale in base ai richiamati commi 5 e 5-bis applicano sempre le regole di tassazione sui redditi previste per gli enti commerciali dal TUIR, vale a dire la tassazione del reddito definito interamente come reddito d’impresa e quantificato secondo il principio di derivazione dall’utile risultante dal bilancio. Le imprese sociali sono sempre considerate ETS commerciali e hanno una loro regolamentazione specifica anche fiscale nel D Lgs. 3 luglio 2019, n, 112.

L’ETS non commerciale è anch’esso tassato come un ente non commerciale del TUIR, quindi in base alle categorie di reddito prodotte, con alcune peculiarità contenute nel CTS.

Ma guardando innanzitutto al richiamato comma 5, per stabilire la situazione soggettiva di commercialità o meno dell’ente esso prevede di comparare da un lato le entrate non commerciali e dall’altro quelle considerate commerciali. La prevalenza delle prime consente di definire l’ente per l’anno di riferimento come ETS non commerciale e viceversa.

Sono considerate NON COMMERCIALI queste entrate, tenendo conto del valore normale delle cessioni e prestazioni afferenti le attività:

1. quelle derivanti dallo svolgimento di attività di interesse generale che presentano corrispettivi in senso lato, anche derivanti da contributi, sovvenzioni e/o tariffe pubbliche, non superiori ai costi effettivi (e “salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento” – art. 79, comma 2); qualora i corrispettivi eccedano per non più del 5% i costi effettivi per non oltre 2 anni consecutivi questi proventi sono considerati temporaneamente non commerciali;
2. i proventi dell’attività di ricerca di particolare interesse sociale svolta direttamente da ETS con l’obbligo di reinvestire eventuali utili nelle attività di ricerca o della diffusione gratuita della ricerca, purché non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di soggetti privati alla capacità di ricerca dell’ETS o ai suoi risultati (art. 79, 79, co. 3, lett. a);
3. i proventi delle attività di ricerca di particolare interesse sociale affidati dagli ETS alle università e ad altri organismi di ricerca che operano secondo le modalità previste dal DPR 20 marzo 2015, n. 135;
4. i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell’Ente e ogni altra assimilabile a queste (art. 79, comma 5-bis, CTS);
5. i fondi pervenuti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente anche mediante offerta di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione (art. 79, co. 4. Lett. a); va ricordato che l’art. 87, comma 6, CTS prevede ai fini tributari che gli ETS non commerciali, che effettuano raccolte pubbliche di fondi, devono inserire all’interno del bilancio di esercizio “un rendiconto specifico redatto ai sensi del comma 3 dell’articolo 48 (…) dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni, ricorrenze e campagne di sensibilizzazione  di cui all’art. 79, comma 4, lettera a)”;
6. l’attività svolta dalle associazioni ETS nei confronti degli associati, loro familiari e conviventi in conformità agli scopi istituzionali dell’ente a fronte di quote o contributi associativi generici; tuttavia si considerano proventi aventi natura commerciale quelli ricevuti per le cessioni di beni e servizi effettuati nei confronti degli stessi a fronte di corrispettivi specifici o di quote supplementari commisurati alle cessioni e/o ai servizi fruiti (art. 79, co. 6).

Sono considerate COMMERCIALI le seguenti entrate:

1. quelle derivanti dallo svolgimento di attività di interesse generale che presentano corrispettivi in senso lato, anche derivanti da contributi, sovvenzioni e/o tariffe pubbliche, superiori ai costi effettivi (e “salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento” – art. 79, comma 2);
2. quelle delle attività diverse di cui all’art. 6, con l’eccezione delle sponsorizzazioni svolte secondo i criteri stabiliti dal DM previsto nell’art. 6, CTS (queste sponsorizzazioni non rientrano in ogni caso a questi fini nemmeno nella categoria dei proventi non commerciali – art. 79, comma 5);
3. i fondi raccolti a fronte di cessioni di beni o prestazioni di servizi effettuate nell’ambito di campagne diverse da quelle indicate nella precedente lettera e);
4. i proventi derivanti da cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuati dalle associazioni ETS nei confronti degli associati, dei loro familiari e conviventi a fronte di corrispettivi specifici o di quote supplementari commisurati alle cessioni e/o ai servizi fruiti, se non occasionali. (art. 79, co. 6). 

Non concorrono alla verifica di commercialità le sponsorizzazioni, come detto al precedente punto B. Si ritiene non partecipino nemmeno i proventi patrimoniali derivanti da investimento del patrimonio dell’ente non collegato ad attività specifica (p.es. interessi su titoli o depositi, locazioni di immobili di proprietà, ecc.).

Va infine considerato che ai fini tributari l’art. 79 comma 5-bis considera non commerciali anche le entrate descritte al comma 4, lettera b), che “i contributi e gli apporti erogati da parte delle amministrazioni pubbliche di cui all’articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 per lo svolgimento, anche convenzionato o in regime di accreditamento di cui all’articolo 9, comma 1, lettera g, del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, delle attività di cui ai commi 2, 3 e 4  del presente articolo”. Ma questa affermazione è in apparente contrasto con il comma 2 dello stesso articolo che per stabilire quali attività di interesse generale tra quelle svolte dall’ETS siano da considerare commerciali, prevede che lo sono quelle con corrispettivi superiori ai costi effettivi, e tra i corrispettivi prevede “tenuto conto degli apporti economici degli enti (pubblici NdR) di cui sopra …”. Il comma 4 lettera b) potrebbe quindi essere letto riduttivamente, come una norma di esenzione di questi trasferimenti pubblici se conseguiti da un ETS non commerciale. Non resta che attendere una interpretazione ufficiale sul punto.